Учет ассоциированных компаний мсфо. Учет инвестиций в ассоциированные и совместные компании по мсфо

Обновлено 17.01.2019 в 17:30 11 142 просмотров

Тенденции, которые сегодня характерны для рынков развитых стран, привели к тому, что компании постепенно трансформируются из моно-бизнесов в мультипредприятия, отличительной особенностью которых является многопрофильность. Это позволяет компаниям проводить экспансию на разные региональные и национальные рынки, а также дает возможность бизнесу расширять свои горизонты за счет присутствия в капитале сторонних фирм.

Ассоциирование – это своеобразный по форме управленческий инструмент развития бизнеса, который позволяет повышать общую экономическую эффективность за счет развития нескольких параллельных направлений бизнеса через разные компании. Поскольку вопрос входа капитала одной компании в капитал другой стал распространенным понятием, на уровне консолидированной финансовой отчетности возникла необходимость формирования определений и правил, регулирующих отражение таких специфических инвестиционных вопросов в отчетностях управляемых и управляющих предприятий. Исходя из этой обобщенной задачи, был разработан стандарт МСФО IAS 28, который стал предметным руководством для компаний по всему миру в данной группировке вопросов. О применении стандарта в формировании качественной финотчетности, его особенностях и практической пользе поговорим в настоящей статье.

МСФО (IAS) 28 – Общие сведения

В понимании международной финсистемы, ассоциированные предприятия/АП представляют собой юридически объединенную группу компаний. Группа предприятий может быть связана между собой либо на основании инвестиций одной компании в деятельность другой, либо комбинационно – на уровне капиталовложений, соглашений и управленческой зависимости. В любом случае АП имеют между собой отношения воздействия управляющего предприятия на управляемое вне зависимости – решающее такое воздействие или нет:

• Обычная зависимость АП выражается в возможности у управляющей компании блокировать принятие решений зависимого предприятия, прямо или косвенно влиять на сами решения и их результаты. В современном понимании такие возможности проявляются на уровне органов управления компанией, лоббирования вопросов через «своих» и непрямого вмешательства в бизнес контролируемого АП.
• Так называемая «контрольная» или «решающая» зависимость возникает, когда управляющая компания получает в свое распоряжение превалирующую долю собственности в АП и реализует свое (уже законное) право на реорганизацию органов управления/общего собрания и формирования такого состава менеджмента, который будет полностью отвечать интересам головного предприятия в вопросах контроля над ассоциированной дочкой. Чаще всего, такой контроль возникает в результате получения контрольной доли над пакетом акций АП в результате инвестиций в капитал рассматриваемой компании. В понимании стандарта IAS 28 серьезное влияние на рассматриваемое предприятие возникает у любого инвестора, который прямо/косвенно владеет более двадцатью процентами в капитале фирмы.

Понятно, что даже для возникновения обычной зависимости у управляющей компании должно появиться юридическое право вмешиваться в бизнес чужой компании, которое возникает в результате капиталовложения. Но для того чтобы более детально рассмотреть вопрос взаимодействия управляющих и управляемых предприятий, нужно дополнительно остановиться на способе входа в капитал:

• В первом случае ассоциированная связь между компаниями возникает на добровольных началах, когда стороны изначально заинтересованы в совместной работе или сам факт возникновения АП совершается по желанию управляющей компании;
• Вторым сценарием являются инвестиции на открытом рынке, когда компания готова получить средства сторонней компании на свое развитие фактически в обмен на перспективу получения совместного дохода. Это актуально особенно для стартапов, которые нацелены на стратегических инвесторов;
• И третьим сценарием являются принудительные инвестиции, когда наличие влияния или получение контроля над компанией – это специальная задача (не всегда дружественной) второй стороны. Такие инвестиции часто происходят с использованием различных сложных схем без добровольного согласия ассоциированной стороны при помощи скупки долей на открытом рынке, входа в капитал при помощи выдачи займов и других лазеек, которые позволяют впоследствии управлять рассматриваемым предприятием или, по крайней мере, оказывать влияние на него.

Каждый из рассматриваемых нами сценариев входа в капитал другого предприятия возможен. Можно по-разному реагировать, например, на недружественные инвестиции, но если в результате тех или иных действий доля инвестиций превысила 20% – данный вопрос попадает под регламент стандарта МСФО IAS 28. При этом нужно отметить, что учет инвестиций в ассоциированные компании по МСФО 28 допускает наличие контроля у инвестора, во владении которого находится менее чем двадцать процентов в капитале АП, но это требуется обосновать.

МСФО IAS 28 – Особенности применения

Факт наличия у инвестора достаточного влияния на бизнес рассматриваемого АП подтверждается не только юридическим правом на долю в капитале предприятия, но и дополнительными особенностями реализации ряда существенных управленческих процессов:

• Инвестор имеет возможность представляться в совете директоров, высшем менеджменте или аналогичном по степени влияния управляющем органе рассматриваемой ассоциированной компании.
• Инвестор участвует в принятии решений по вопросам распределения прибыли, выплат дивидендов или разработке управленческой финансовой политики компании.
• Инвестор получает доступ или осуществляет обмен/взаимообмен важной технической или технологической информацией с объектом инвестиции, включая технологию производства, охраняемые патенты, ноу-хау и прочее.
• Инвестор и ассоциированная компания производят ротации руководящего персонала внутри своей группы по указанию влияющей стороны.
• Инвестор может иметь преимущественное право на выкуп дополнительных долей в акциях АП или наоборот – влияние на ограничение круга лиц, допущенного к инвестициям в ассоциированный объект.

По МСФО 28 учет инвестиций в ассоциированные компании изначально производится по себестоимости, а впоследствии балансовая стоимость инвестиций растет или снижается за счет признания доли инвестора в прибыли или убытке компании в будущих периодах. Денежные перечисления инвестору, поступившие от объекта инвестиций в течение распределения прибыли, уменьшают балансовую стоимость инвестиций так же, как корректируется эта стоимость в результате переоценки основных средств управляемой компании или пересчета отчетности в иной иностранной валюте.

По методу долевого участия в соответствии с IAS МСФО 28 будут учитываться все инвестиции в ассоциированные компании, за исключением инвестиций классифицируемых в качестве предназначенных для продажи. Если инвестиции, которые ранее были признаны в качестве предназначенных для продажи, перестали удовлетворять требования данной сегментации, тогда их необходимо учитывать по методу долевого участия с момента изменения классификации, а финансовая отчетность прошлых периодов должна быть скорректирована.

Только размер дохода инвестора не является достаточной основой для оценки рациональности входа в состав капитала другого предприятия, поскольку сами по себе размеры дохода не отражают результатов деятельности АП. Любой инвестор заинтересован в его результативности и способствует успеху компании не только за счет инвестиций, но и путем реализации своего права на влияние в целях обеспечения безопасности и доходности своих инвестиций. Поэтому согласно МСФО 28 в отчетность включаются сведения о доле в прибыли и убытке ассоциированного предприятия, которые в том числе демонстрируют пользователям финансовой отчетности эффективность управленческих процессов в связанной группе компаний. Главным образом метод долевого участия способствует формированию такого пакета отчетных данных, который отражает реальную картину о чистых активах, прибыли или убытке инвестора от совершенных капиталовложений в АП.

Инвестор прекращает учет инвестиций долевым методом с момента утраты значительного влияния на ассоциированное предприятие. Далее он производит переоценку оставшихся в бывшем объекте капиталовложения инвестиций по справедливой стоимости и признает в составе собственной прибыли/убытка возникновение любого расхождения справедливой стоимости сохранившихся инвестиций и доходов от выбытия доли и балансовой стоимости инвестиций на дату потери влияния.

Утрата значительного влияния не обязательно связана с уменьшением доли в конкретном предприятии, а может стать следствием внешних причин, на которые компания не имела возможности оказать какое-либо влияние. К таким причинам относятся переход собственности АП под контроль государства (национализация), наложение судебных, административных или регулирующих ограничений на бизнес ассоциированной компании или права инвестора по управлению объектом своих капиталовложений.

В соответствии с требованиями IAS 28 инвесторы используют только актуальные данные финансовой отчетности ассоциированной компании. При возникновении различия в периодах дат отчетности инвестора и ассоциированного объекта инвестиций, зависимая компания готовит для инвестора пакет финансовой отчетности, совпадающий с датами отчетности компании-инвестора. Данные отчетности АП должны быть скорректированы с учетом требований учетной политики компании-инвестора по вопросам аналогичных операций и событий, которые произошли при идентичных обстоятельствах.

Доля в убытках инвестора от участия в ассоциированном предприятии прекратит признаваться в тот момент, когда размер убытков станет равен доле участия в объекте капиталовложений или превысит ее. Когда доля участия инвестора связанная с убытками достигла нуля, любые дополнительные убытки или обязательства признаются в зависимости от принятых на инвестора юридических обязательств по таким вопросам.

Требованиями МСФО 28 установлен объем информации, которая подлежит раскрытию в рамках составления отчетности по вопросу инвестиций в ассоциированные компании:

• Размер справедливой стоимости инвестиций в ассоциированные компании при наличии раскрытых котировальных цен;
• Обобщенная финансовая информация зависимого предприятия, включающая размеры активов, обязательств, прибылей и убытков;
• Причины, по которым инвестор, в собственности которого находится менее двадцати процентов акций, считает, что может оказывать существенное влияние на объект своих капиталовложений и обоснование такого влияния. И наоборот, инвестор, владеющий более двадцатью процентами в доле и заявляющий об отсутствии у него контроля, должен разъяснить пользователям отчетности причины и факторы, которые привели к такой ситуации.
• Раскрыть информацию о характере и составе ограничений, которыми обладает АП, которые окажут влияние на способность объекта капиталовложений переводить денежные средства инвестору в виде дивидендов, платежей по займам или возвратам авансов.
• Юридически принятые инвестором обязательства относительно долговых инструментов и других обязательств ассоциированного предприятия.
• Дополнительные обязательства, которые могут возникнуть у инвестора в связи с солидарной ответственностью инвестора в бизнесе объекта капиталовложений.

Выводы и заключение

Стандарт МСФО IAS 28 регулирует раздел финансовой отчетности, свидетельствующий об эффективности совершенных «большим бизнесом» капиталовложений в АП. Этот управленческий инструмент является еще одной возможностью прогрессивного развития бизнеса и увеличения собственного совокупного дохода, поэтому не может не выделяться в особую категорию в консолидированной финотчетности. Применение стандарта IAS 28 позволяет компаниям, сдающим отчетность согласно международным финансовым стандартам, оценить данный управленческий инструмент и раскрыть его влияние на общее финансовое состояние. При этом пользователи финансовой отчетности получают дополнительный блок аналитических данных для принятия последующих управленческих решений.

Сфера применения

1 Настоящий Стандарт МСФО (IAS) 28 должен применяться при учете инвестиций в ассоциированные предприятия. Тем не менее, он не применяется в отношении инвестиций в ассоциированные предприятия, находящиеся у:

• (a) предприятий, специализирующихся на венчурных инвестициях;
• (b) взаимных фондов и аналогичных предприятий, включая страховые фонды, стоимость паев которых связана с результатами инвестиций,

которые при первоначальном признании классифицируются как оцениваемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка за отчетный период, или как предназначенные для торговли, и учитываются в соответствии с МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение». Такие инвестиции должны измеряться по справедливой стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 39, а изменения в их справедливой стоимости должны признаваться в составе прибыли или убытка за тот отчетный период, в котором произошло соответствующее изменение. Предприятие, имеющее такие инвестиции, должно раскрывать информацию в соответствии с требованиями пункта 37 (f).

Определения

2 В настоящем стандарте МСФО (IAS) 28 используются следующие термины в указанных значениях:

Ассоциированное предприятие - предприятие, в том числе неакционерное предприятие, такое, как партнерство, на деятельность которого инвестор оказывает значительное влияние и которое не является ни дочерним предприятием, ни долей в совместной деятельности.

Консолидированная финансовая отчетность - финансовая отчетность группы, представленная как финансовая отчетность единого хозяйствующего субъекта.

Контроль - право определять финансовую и операционную политику предприятия с целью извлечения выгод от его деятельности.

Метод долевого участия - метод учета, при котором инвестиции при первоначальном признании оцениваются по себестоимости, а затем их стоимость корректируется с учетом изменения доли инвестора в чистых активах объекта инвестиций после приобретения. Прибыль или убыток инвестора включает долю инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций.

Совместный контроль - обусловленное договором распределение контроля над экономической деятельностью; совместный контроль существует только тогда, когда стратегические финансовые и операционные решения требуют единогласного одобрения всеми сторонами, совместно контролирующими данную экономическую деятельность (т. е. участниками совместного предпринимательства).

Отдельная финансовая отчетность - составляемая материнским предприятием, инвестором ассоциированного предприятия или участником совместно контролируемого предприятия финансовая отчетность, в которой инвестиции учитываются на основе непосредственной доли в капитале, а не на основе представленных в отчетности финансовых результатов и чистых активов объектов инвестиций.

Значительное влияние - право участвовать в принятии решений по вопросам финансовой и операционной политики объекта инвестиций, не являющееся контролем или совместным контролем над указанной политикой.

Дочернее предприятие - предприятие, в том числе неакционерное предприятие, такое, как партнерство, которое контролируется другим предприятием, называемым материнским предприятием.

3 Финансовая отчетность, составленная с использованием метода долевого участия, не является отдельной финансовой отчетностью, равно как ею не является и финансовая отчетность предприятия, не имеющего ни дочерних предприятий, ни ассоциированных предприятий, ни долей участия в совместном предпринимательстве.

4 Отдельная финансовая отчетность - это отчетность, которая представляется в дополнение к консолидированной финансовой отчетности, финансовой отчетности с учетом инвестиций по методу долевого участия и финансовой отчетности с пропорциональной консолидацией долей участия в совместном предпринимательстве. Отдельная финансовая отчетность может являться или не являться приложением к указанной финансовой отчетности, сопровождать или не сопровождать указанную финансовую отчетность.

5 Предприятия, освобожденные от консолидации в соответствии с пунктом 10 МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность», от применения пропорциональной консолидации в соответствии с пунктом 2 МСФО (IAS) 31 «Участие в совместном предпринимательстве» или от применения метода долевого участия в соответствии с пунктом 13 (в) настоящего Стандарта, могут представлять отдельную финансовую отчетность в качестве своей единственной финансовой отчетности.

Значительное влияние

6 Если инвестору прямо или косвенно (например, через дочерние предприятия) принадлежит 20 или более процентов прав голоса в отношении объекта инвестиций, то считается, что инвестор имеет значительное влияние, за исключением случаев, когда существуют убедительные доказательства обратного. И наоборот, если инвестору прямо или косвенно (например, через дочерние предприятия) принадлежит менее 20 процентов прав голоса в отношении объекта инвестиций, то считается, что инвестор не имеет значительного влияния, за исключением случаев, когда существуют убедительные доказательства обратного. Наличие крупного или контрольного пакета акций, принадлежащего другому инвестору, не обязательно исключает наличие у инвестора значительного влияния.

7 Наличие у инвестора значительного влияния обычно подтверждается одним или несколькими из следующих фактов:

• (a) представительство в совете директоров или аналогичном органе управления объектом инвестиций;
• (b) участие в процессе выработки политики, в том числе участие в принятии решений о выплате дивидендов или ином распределении прибыли;
• (c) наличие существенных операций между инвестором и объектом инвестиций;
• (d) обмен руководящим персоналом;
• (e) предоставление важной технической информации.

8 Предприятие может владеть варрантами на акции, опционами на покупку акций, долговыми или долевыми инструментами, которые могут быть конвертированы в обыкновенные акции, или другими аналогичными инструментами, которые в случае исполнения или конвертации могут обеспечить предприятию дополнительные права голоса или сократить права голоса другой стороны в отношении финансовой и операционной политики другого предприятия (то есть, потенциальные права голоса). Наличие и влияние потенциальных прав голоса, которые на текущий момент являются реализуемыми или конвертируемыми, включая потенциальные права голоса других предприятий, являются факторами, которые должны учитываться при оценке того, имеет ли предприятие значительное влияние. Потенциальные права голоса не являются реализуемыми или конвертируемыми на текущий момент, если они, например, не могут быть реализованы или конвертированы до определенной даты в будущем или до наступления определенного события.

9 Производя оценку того, приводят ли потенциальные права голоса к наличию значительного влияния, предприятие должно проанализировать все факты и обстоятельства (включая условия реализации потенциальных прав голоса и другие положения договора, рассматриваемые как по отдельности, так и в совокупности), которые влияют на потенциальные права, за исключением намерений руководства и финансовой возможности реализовать или конвертировать эти потенциальные права.

10 Предприятие утрачивает значительное влияние на объект инвестиций при утрате права участвовать в принятии решений по вопросам финансовой и операционной политики этого объекта инвестиций. Утрата значительного влияния может сопровождаться или не сопровождаться изменением абсолютных или относительных долей участия. Например, это может произойти в случае, если ассоциированное предприятие становится объектом контроля со стороны государства, судебного, административного или регулирующего органа. Это также может произойти в результате договора.

Метод долевого участия

11 В соответствии с методом долевого участия инвестиции в ассоциированное предприятие первоначально признаются по себестоимости, а затем их балансовая стоимость увеличивается или уменьшается за счет признания доли инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций после даты приобретения. Доля инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций признается в составе прибыли или убытка инвестора. Средства, полученные от объекта инвестиций в результате распределения прибыли, уменьшают балансовую стоимость инвестиций. Балансовая стоимость инвестиций также корректируется с целью отражения изменений в пропорциональной доле участия инвестора в объекте инвестиций, возникающих в связи с изменениями в прочей совокупной прибыли объекта инвестиций. Такие изменения возникают, в частности, в связи с переоценкой основных средств и в связи с разницей от пересчета отчетности в другой валюте. Доля инвестора в этих изменениях признается в составе прочей совокупной прибыли инвестора (см. МСО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» (в редакции 2007 г.)).

12 При наличии потенциальных прав голоса доля инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций или в изменениях в капитале объекта инвестиций определяется на основе текущих долей участия и не отражает возможную реализацию или конвертацию потенциальных прав голоса.

Применение метода долевого участия

13 Инвестиции в ассоциированное предприятие должны учитываться по методу долевого участия, за исключением случаев, когда:

• (a) инвестиции классифицируются как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» ;
• (b) применяется исключение, предусмотренное пунктом 10 МСФО (IAS) 27, согласно которому материнское предприятие, которое также имеет инвестиции в ассоциированное предприятие, может не представлять консолидированную финансовую отчетность;
• (c) верны все перечисленные ниже положения:
  • (i) инвестор является дочерним предприятием, находящимся в полной собственности другого предприятия, или в частичной собственности другого предприятия, и при этом его прочие собственники, в том числе и те, которые в других случаях не имели бы права голоса, были проинформированы о том, что инвестор не применяет метод долевого участия, и не возражают против этого;
  • (ii) долговые или долевые инструменты инвестора не обращаются на открытом рынке (на отечественной или зарубежной фондовой бирже или на внебиржевом рынке, включая местные и региональные рынки);
  • (iii) инвестор не представлял свою финансовую отчетность и не находится в процессе представления своей финансовой отчетности в комиссию по ценным бумагам или иной регулирующий орган в целях размещения любого вида инструментов на открытом рынке;
  • (iv) конечное или промежуточное материнское предприятие инвестора составляет консолидированную финансовую отчетность, находящуюся в публичном доступе, в соответствии с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности.

14 Инвестиции, описанные в пункте 13 (a), подлежат учету в соответствии с МСФО (IFRS) 5.

15 Если инвестиции в ассоциированное предприятие, ранее классифицированные как предназначенные для продажи, перестают удовлетворять критериям для такой классификации, их следует учитывать по методу долевого участия, начиная с даты классификации, в качестве предназначенных для продажи. Финансовая отчетность за все периоды, начиная с момента классификации инвестиций в качестве предназначенных для продажи, должна быть соответствующим образом скорректирована.

16 [Удален]

17 Признание дохода в размере средств, полученных в результате распределения прибыли, не является адекватной основой для оценки дохода инвестора от инвестиций в ассоциированное предприятие, поскольку средства, полученные в результате распределения прибыли, могут не отражать результаты деятельности ассоциированного предприятия. Поскольку инвестор оказывает значительное влияние на ассоциированное предприятие, он заинтересован в результатах деятельности ассоциированного предприятия и, следовательно, в доходности своих инвестиций. Инвестор отражает свою заинтересованность путем включения в финансовую отчетность своей доли в прибылях или убытках такого ассоциированного предприятия. В итоге применение метода долевого участия обеспечивает отражение в финансовой отчетности более подробной информации о чистых активах и прибыли или убытке инвестора.

18 Инвестор должен прекратить использование метода долевого участия с момента утраты значительного влияния на ассоциированное предприятие, и с этой даты вести учет своих инвестиций в соответствии с МСФО (IAS) 39 при условии, что ассоциированное предприятие не становится дочерним предприятием или совместной деятельностью в значении, определенном в МСФО (IAS) 31. При потере значительного влияния инвестор должен измерять по справедливой стоимость любые инвестиции, сохранившиеся в бывшем ассоциированном предприятии. Инвестор должен признавать в составе прибыли или убытка любую разницу между:

• (a) справедливой стоимостью любых сохранившихся инвестиций и любых доходов от выбытия части инвестиций в ассоциированное предприятие; и
• (b) справедливой стоимостью инвестиций на дату потери значительного влияния.

19 Когда предприятие перестает быть ассоциированным и учитывается в соответствии с МСФО (IAS) 39, справедливая стоимость инвестиций на указанную дату должна расцениваться как их справедливая стоимость при первоначальном признании в качестве финансового актива в соответствии с МСФО (IAS) 39.

19A Если инвестор теряет значительное влияние в ассоциированном предприятии, инвестор должен учитывать все суммы, признанные в составе прочей совокупной прибыли в отношении данного ассоциированного предприятия, на той же самой основе, что и в случае, если бы ассоциированное предприятие напрямую распорядилось соответствующими активами или обязательствами. Следовательно, если доход или убыток, ранее признанный ассоциированным предприятием в составе прочей совокупной прибыли, реклассифицируется в состав прибыли или убытка при выбытии соответствующих активов или обязательств, инвестор реклассифицирует доход или убыток из состава капитала в состав прибыли или убытка (в качестве корректировки при реклассификации) в случае потери значительного влияния в ассоциированном предприятии. Например, если ассоциированное предприятие имеет финансовые активы, предназначенные для продажи, а инвестор теряет значительное влияние в ассоциированном предприятии, то инвестор должен реклассифицировать в состав прибыли или убытка доход или убыток, ранее признанный в составе прочей совокупной прибыли в отношении данных активов. Если непосредственная доля участи инвестора в ассоциированном предприятии уменьшается, но инвестируемое предприятие продолжает быть ассоциируемым, инвестор должен реклассифицировать в состав прибыли или убытка только соответствующую сумму дохода или убытка, ранее признанного в составе прочей совокупной прибыли.

20 Многие процедуры, осуществляемые при применении метода долевого участия, аналогичны процедурам консолидации, описанным в МСФО (IAS) 27. Кроме того, концепции, лежащие в основе процедур, осуществляемых при учете приобретения дочернего предприятия, также используются при учете приобретения инвестиций в ассоциированное предприятие.

21 Доля группы в ассоциированном предприятии представляет собой совокупную долю участия материнского предприятия и его дочерних предприятий в этом ассоциированном предприятии. Вложения других ассоциированных или совместных предприятий группы в этих целях не принимаются во внимание. Если ассоциированное предприятие имеет дочерние и ассоциированные предприятия или участвует в совместном предпринимательстве, прибыль или убыток и чистые активы, используемые при применении метода долевого участия, представляют собой прибыль или убыток и чистые активы, признанные в финансовой отчетности ассоциированного предприятия (включая долю ассоциированного предприятия в прибыли или убытке и чистых активах собственных ассоциированных и совместных предприятий), после корректировок, необходимых для соблюдения единой учетной политики (см. пункты 26 и 27).

22 Прибыли и убытки, возникающие в результате операций «снизу вверх» и «сверху вниз» между инвестором (включая его консолидированные дочерние предприятия) и ассоциированным предприятием, признаются в финансовой отчетности инвестора только в той мере, в которой они не относятся к доле участия инвестора в этом ассоциированном предприятии. Операции «снизу вверх», например, включают продажу активов инвестору ассоциированным предприятием. В качестве примера операции «сверху вниз» можно привести продажу активов ассоциированному предприятию инвестором. Доля инвестора в прибылях и убытках ассоциированного предприятия от этих операций подлежит исключению.

23 Инвестиции в ассоциированное предприятие учитываются по методу долевого участия, начиная с даты, когда указанное предприятие становится ассоциированным. При приобретении инвестиций разница между себестоимостью инвестиций и долей инвестора в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств ассоциированного предприятия учитывается учитываются следующим обраом:

• (a) гудвил, относящийся к ассоциированному предприятию, включается в состав балансовой стоимости инвестиций. Амортизация этого гудвила не разрешена.
• (b) сумма превышения доли инвестора в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств ассоциированного предприятия над стоимостью инвестиций исключается из состава балансовой стоимости инвестиций и вместо этого отражается в качестве дохода при определении доли инвестора в прибыли или убытке ассоциированного предприятия за тот отчетный период, в котором инвестиции были приобретены.

Кроме этого, выполняются необходимые корректировки доли инвестора в прибылях или убытках ассоциированного предприятия после приобретения для отражения, например, амортизации активов на основе их справедливой стоимости на дату приобретения. Аналогичным образом, производятся соответствующие корректировки доли инвестора в прибылях или убытках ассоциированного предприятия после приобретения с целью учета убытков от обесценения, признанных ассоциированным предприятием, например, корректировки на обесценение гудвила или основных средств.

24 При применении метода долевого участия инвестор использует самую последнюю финансовую отчетность ассоциированного предприятия. Если даты окончания отчетного периода инвестора и ассоциированного предприятия различаются, ассоциированное предприятие готовит для инвестора финансовую отчетность по состоянию на ту же дату окончания отчетного периода, что и финансовая отчетность самого инвестора, за исключением случаев, когда это практически невозможно.

25 Если в соответствии с пунктом 24 финансовая отчетность ассоциированного предприятия, использованная при применении метода долевого участия, составлена по состоянию на иную отчетную дату, нежели финансовая отчетность инвестора, необходимо выполнить корректировки для отражения влияния значительных операций или событий, имевших место в период между этой датой и отчетной датой инвестора. В любом случае, разница между датой окончания отчетного периода ассоциированного предприятия и датой окончания отчетного периода инвестора не должна превышать трех месяцев. Продолжительность отчетных периодов и различие в датах окончания отчетных периодов должны быть одинаковыми из периода в период.

26 Финансовая отчетность инвестора должна составляться на основе использования единой учетной политики в отношении сходных операций и событий, имевших место при аналогичных обстоятельствах.

27 Если ассоциированное предприятие применяет учетную политику, отличную от учетной политики инвестора в отношении сходных операций и событий, имевших место при аналогичных обстоятельствах, необходимо произвести корректировки с целью приведения учетной политики ассоциированного предприятия в соответствие с учетной политикой инвестора, если финансовая отчетность ассоциированного предприятия используется инвестором, применяющим метод долевого участия.

28 Если ассоциированное предприятие имеет в обращении кумулятивные привилегированные акции, которыми владеют стороны, отличные от инвестора, и которые классифицируются как капитал, инвестор рассчитывает свою долю в прибылях или убытках после корректировки на сумму дивидендов по таким акциям, вне зависимости от того, объявлены ли эти дивиденды к выплате.

29 Когда доля инвестора в убытках ассоциированного предприятия становится равна его доле участия в ассоциированном предприятии или превышает эту долю, инвестор прекращает признание своей доли в дальнейших убытках. Доля участия в ассоциированном предприятии соответствует балансовой стоимости инвестиций в ассоциированное предприятие, учитываемых по методу долевого участия, вместе с долгосрочными вложениями, которые, в сущности, составляют часть чистых инвестиций инвестора в ассоциированное предприятие. Например, статья, погашение которой в обозримом будущем не планируется и не является вероятным, по существу представляет собой дополнительные инвестиции предприятия в ассоциированное предприятие. Такие статьи могут включать привилегированные акции и долгосрочную дебиторскую задолженность или долгосрочные займы, но не включают торговую дебиторскую задолженность, торговую кредиторскую задолженность или долгосрочную дебиторскую задолженность, в отношении которой предоставлено адекватное обеспечение, такую, например, как обеспеченные займы. Убытки, признанные по методу долевого участия в размере, превышающем инвестиции инвестора в обыкновенные акции, относятся к другим компонентам доли участия инвестора в ассоциированном предприятии в обратном порядке старшинства (т.е., приоритетности при ликвидации).

30 После уменьшения доли участия инвестора до нуля дополнительные убытки и обязательства признаются только в той мере, в какой инвестор принял на себя юридические обязательства или обязательства, обусловленные сложившейся практикой (конклюдентные обязательства) или совершил платежи от имени ассоциированного предприятия. Если впоследствии ассоциированное предприятие отражает у себя в отчетности прибыль, инвестор возобновляет признание своей доли в этой прибыли только после того, как его доля в прибыли становится равной непризнанной доле в убытках.

Убытки от обесценения

31 После применения метода долевого участия, включая признание убытков ассоциированного предприятия в соответствии с пунктом 29, инвестор применяет требования МСФО (IAS) 39 с целью определения необходимости признать какие-либо дополнительные убытки от обесценения в отношении чистых инвестиций инвестора в ассоциированное предприятие.

32 Инвестор также применяет требования МСФО (IAS) 39 с целью определения необходимости признать дополнительные убытки от обесценения в отношении доли участия инвестора в ассоциированном предприятии, которая не является частью чистых инвестиций, а также с целью определения суммы таких убытков от обесценения.

33 Поскольку гудвил, который формируется из балансовой стоимости инвестиций в ассоциированное предприятие, не признается отдельно, он не подлежит отдельному тестированию на обесценение с применением требований, установленных МСФО (IAS) 36«Обесценение активов» . Вместо этого балансовая стоимость инвестиций, взятая в целом, тестируется на обесценение согласно МСФО (IAS) 36 как отдельный актив путем сопоставления их возмещаемой стоимости (представляющей собой наибольшее из двух значений: стоимость от использования или справедливую стоимость за вычетом расходов на продажу) с их балансовой стоимостью в случаях, когда применение требований МСФО (IAS) 39 показывает, что инвестиции могли подвергнуться обесценению. Убыток от обесценения, признаваемый в таких обстоятельствах, не относится на какой-либо актив, включая гудвил, входящий в состав балансовой стоимости инвестиций в ассоциированное предприятие. Соответственно, любое восстановление такого убытка от обесценения признается в соответствии с МСФО (IAS) 36 в том случае, если балансовая стоимость инвестиций впоследствии возрастает. При определении стоимости от использования инвестиций предприятие оценивает:

• (a) свою долю в приведенной стоимости расчетных будущих потоков денежных средств, которые, как ожидается, будут генерированы ассоциированным предприятием, включая потоки денежных средств от операций ассоциированного предприятия и поступления от окончательного выбытия инвестиций; или
• (b) приведенную стоимость расчетных будущих потоков денежных средств в виде дивидендов, ожидаемых к получению от инвестиций и от окончательного выбытия инвестиций.

При правильных допущениях оба метода дают один и тот же результат.

34 Возмещаемая стоимость инвестиций в ассоциированное предприятие оценивается по каждому ассоциированному предприятию в отдельности, за исключением случаев, когда ассоциированное предприятие не генерирует поступления денежных средств от своей деятельности, которые были бы в целом независимы от поступлений денежных средств от прочих активов предприятия.

Отдельная финансовая отчетность

35 Инвестиции в ассоциированное предприятие должны отражаться в отдельной финансовой отчетности инвестора в соответствии с пунктами 38-43 МСФО (IAS) 27.

36 Настоящий стандарт не устанавливает, какие предприятия обязаны составлять отдельную финансовую отчетность предприятия, находящуюся в публичном доступе.

Раскрытие информации

37 Раскрытию подлежит следующая информация:

• (a) справедливая стоимость инвестиций в ассоциированные предприятия, для которых имеются объявленные котировальные цены;
• (b) агрегированная финансовая информация ассоциированных предприятий, включая совокупные суммы активов, обязательств, выручки и прибыли или убытка;
• (c) причины, по которым нарушается допущение об отсутствии у инвестора значительного влияния в случаях, когда инвестору прямо или косвенно через дочерние предприятия, принадлежит менее 20 процентов прав голоса или потенциальных прав голоса в отношении объекта инвестиций, но он считает, что оказывает значительное влияние;
• (d) причины, по которым нарушается допущение о наличии у инвестора значительного влияния в случаях, когда инвестору прямо или косвенно через дочерние предприятия, принадлежит 20 или более процентов прав голоса или потенциальных прав голоса в отношении объекта инвестиций, но он считает, что не оказывает значительного влияния;
• (e) дата окончания отчетного периода финансовой отчетности ассоциированного предприятия, если такая финансовая отчетность используется при применении метода долевого участия и составлена на отчетную дату или за отчетный период, которые отличаются от отчетной даты или отчетного периода инвестора, с указанием причины использования другой отчетной даты или другого отчетного периода;
• (f) характер и степень значительных ограничений (например, возникающих в результате кредитных соглашений или нормативных требований) способности ассоциированных предприятий переводить средства инвестору в форме денежных дивидендов или возврата займов или авансов;
• (g) непризнанная доля в убытках ассоциированного предприятия, как за отчетный период, так и нарастающим итогом, если инвестор прекратил признание своей доли в убытках ассоциированного предприятия;
• (h) тот факт, что ассоциированное предприятие не отражается в учете по методу долевого участия в соответствии с пунктом 13;
• (i) агрегированная финансовая информация ассоциированных предприятий, либо по отдельности, либо по группам, для учета которых не применяется метод долевого участия, включая совокупные суммы активов, обязательств, выручки и прибыли или убытка.

38 Инвестиции в ассоциированные предприятия, учитываемые по методу долевого участия, должны классифицироваться как долгосрочные (внеоборотные) активы. Доля инвестора в прибыли или убытке таких ассоциированных предприятий и балансовая стоимость таких инвестиций должна раскрываться отдельно. Доля инвестора в прекращенной деятельности таких ассоциированных предприятий также должна раскрываться отдельно.

39 Доля инвестора в изменениях, признанных в составе прочей совокупной прибыли ассоциированного предприятия, должна признаваться инвестором непосредственно в составе прочей совокупной прибыли.

40 Согласно МСФО (IAS) 37 «Оценочные резервы, условные обязательства и условные активы», инвестор должен раскрывать следующую информацию:

• (a) долю инвестора в условных обязательствах ассоциированного предприятия, принятых совместно с другими инвесторами;
• (b) условные обязательства, возникшие в связи с солидарной ответственностью инвестора в отношении всех обязательств ассоциированного предприятия или какой-либо их части.

Дата вступления в силу и правила перехода

41 Предприятие должно применять настоящий стандарт для годовых периодов, начинающихся 1 января 2005 г. или после этой даты. Досрочное применение приветствуется. Если предприятие применяет настоящий стандарт для периода, начинающегося до 1 января 2005 г., оно должно раскрыть данный факт.

41A МСФО (IAS) 1 (в редакции 2007 г.) внес поправки в терминологию, используемую в Международных стандартах финансовой отчетности (IFRS). Кроме этого, он внес поправки в пункты 11 и 39. Предприятие должно применять указанные поправки в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2009 г. или после этой даты. Если предприятие применит МСФО (IAS) 1 (в редакции 2007 г.) в отношении более раннего периода, то указанные поправки должны применяться в отношении такого более раннего периода.

41B МСФО (IAS) 27 (в редакции 2008 г.) внес поправки в пункты 18, 19 и 35 и добавил пункт 19A.
Предприятие должно применять указанные поправки в отношении годовых периодов, начинающихся 1 июля 2009 г. Если предприятие применит МСФО (IAS) 27 (в редакции 2008 г.) в отношении более раннего периода, то указанные поправки должны применяться в отношении такого более раннего периода.

41C Публикация «Улучшений в МСФО (IFRS)» в мае 2008 г. привела к внесению поправок в пункты 1 и 33. Предприятие должно применять указанные поправки в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2009 г. или после этой даты. Досрочное применение разрешается. Если предприятие применит указанные поправки в отношении более раннего периода, оно должно раскрыть этот факт и применить поправки к пункту 3 МСФО (IFRS) 7«Финансовые инструменты: раскрытие информации» , пункту 1 МСФО (IAS) 31 и пункту 4 МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление», опубликованные к мае 2008 г. Предприятию разрешается применять поправки на перспективной основе.

Прекращение действия других документов

42 Настоящий Стандарт заменяет собой МСФО (IAS) 28 «Учет инвестиций в ассоциированные предприятия» (в редакции 2000 г.).

43 Настоящий Стандарт заменяет собой следующие разъяснения:

• (a) Разъяснение ПКР (SIC) - 3 «Исключение нереализованной прибыли и убытка по операциям с ассоциированными предприятиями» ;
• (b) Разъяснение ПКР (SIC) - 20 «Метод долевого участия признание убытков» ;
• (c) Разъяснение ПКР (SIC) - 33 «Консолидация и метод долевого участия потенциальные права голоса и распределение долей владения» .

С. Н. Щадилова,
консультант-аудитор

Многие компании инвестируют средства в другие предприятия в объемах, не позволяющих реально управлять финансовой и хозяйственной политикой объекта инвестиций, и в форме, не соответствующей совместной деятельности. Тем не менее, если инвестор, не контролируя объект инвестиций, участвует в принятии решений по его финансовой и операционной политике, это означает, что он оказывает существенное влияние на инвестируемую компанию. В таком случае инвестор получает возможность воздействовать на результаты деятельности объекта инвестиций и в определенной мере становится ответственным за них.

Подобный объект инвестиций получил название ассоциированной (или зависимой, как принято называть ее в России) компании, и взаимоотношения таких организаций в области учета регулируются в настоящее время МСФО IFRS 10.

При составлении отчетности инвестора, имеющего вложения в ассоциированную компанию, наиболее важные вопросы заключаются в том, каким образом учесть тот тип и размер участия, которые инвестор принимает в выработке политики объекта инвестиции, а также как предоставить пользователю наиболее достоверную информацию о рентабельности инвестиций в ассоциированную компанию.

При составлении консолидированной отчетности материнская компания обязана точно определить периметр консолидации, то есть определить, есть ли у нее ассоциированные и совместные компании – это важно.

Часто инвестор оказывает на объект инвестиций существенное (то есть совместно контролирующее) влияние, которое определяется выполнением следующих условий:
– данный инвестор имеет представительство в совете директоров или аналогичном органе управления объекта инвестиций;
– инвестор принимает участие в процессе выработки политики объекта инвестиций;
– между инвестором и объектом инвестиций осуществляются крупные операции;
– инвестор и объект инвестиций обмениваются управленческим персоналом;
– инвестор и объект инвестиций предоставляют друг другу важную техническую информацию.

Существенное влияние обычно возникает в том случае, когда инвестору принадлежит не менее 20% голосующих акций объекта инвестирования (и обычно не более 50%, иначе объект инвестиций рассматривается как дочернее предприятие).

При этом инвестор может владеть данными акциями непосредственно или через свои дочерние компании – могут образовываться сложные «родственные» схемы.

Само понятие существенного влияния предполагает, что инвестор во многом несет ответственность за результаты деятельности ассоциированной компании, ведь рентабельность инвестиций во многом зависит от правильности принимаемых решений по финансовой и операционной политике ассоциируемого предприятия.

Таким образом, в МСФО оптимальным вариантом является включение и в обычную, и в консолидированную отчетность инвестора соответствующей части прибылей и убытков ассоциированной компании, а не только полученных инвестором дивидендов в качестве инвестиционного дохода.

Отражение инвестиций в ассоциированные компании в финансовой отчетности
Инвестиции в ассоциированную компанию отражаются в балансе инвестора отдельной статьей и классифицируются как долгосрочный актив. При этом есть особенности.

Вложения в ассоциированную компанию при составлении консолидированной отчетности инвестором (т. е. материнской компанией в Группе) предпочтительно учитывать методом долевого участия. Есть и альтернативный метод учета: это отражение по их себестоимости. Данный метод применяется в случаях, когда доля в чистых активах ассоциированной компании приобретается и удерживается исключительно с целью ее продажи в ближайшем будущем и/или имеются долгосрочные ограничения в переводе средств инвестору.

Инвестиции в зависимую компанию, которые включены в индивидуальную финансовую отчетность инвестора, составляющего консолидированную финансовую отчетность, и который не предполагает использовать только в целях их продажи в ближайшем будущем, следует учитывать одним из следующих возможных способов:
– по себестоимости;
– методом долевого участия;
– как финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи (МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»).

Если инвестор не обязан составлять консолидированную отчетность (не имеет дочерних компаний), то для отражения инвестиций в зависимые компании также могут применяться вышеперечисленные методы. При этом второй случай используется тогда, когда он является целесообразным для ассоциированной компании при публикации консолидированной отчетности инвестором.

Третий способ предполагает учет инвестиций как финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи или предназначенных для продажи. Проанализируем подробнее два указанных выше метода.

Метод учета по себестоимости. Первоначально инвестиции отражаются по себестоимости. После даты приобретения инвестор также ведет учет инвестиций по себестоимости и одновременно признает доход от инвестиций в размере поступления из накопленной чистой прибыли объекта инвестиций (дивиденды, показанные в отчете о прибылях и убытках). Доходы, полученные сверх такой прибыли, трактуются как возмещение инвестиций и уменьшают их себестоимость – это своего рода компенсация расходов на инвестирование. При этом величина полученных инвестором доходов от инвестиций из накопительной чистой прибыли ассоциированной компании не дает полного представления о результатах деятельности объекта инвестиций и, следовательно, об эффективности участия инвестора в принятии решений по финансовой и операционной политике ассоциированной компании. Этот относительно простой метод предпочтительнее при намерении в будущем продать такие инвестиции.

Метод учета по долевому участию. Суть метода состоит в первоначальном отражении инвестиций по себестоимости и дальнейшем изменении их оценки в соответствии с признанной долей инвестора в прибылях и убытках объекта вложений.

Собственный капитал ассоциированной компании может уменьшаться или увеличиваться за счет таких операций, как переоценка основных средств и инвестиций, отражение курсовых разниц при пересчете отчетности в иностранной валюте, а также отражение разниц, возникающих при объединении компаний.

Результаты этих операций не показываются в отчете о прибылях и убытках.

Следовательно, при учете инвестиций в ассоциированные компании возникает необходимость провести корректировку балансовой стоимости вложений, чтобы правильно отразить долю участия инвестора. Этот метод имеет много общего с методом приобретения.

Таким образом, для отражения в отчетности инвестиций в ассоциированную компанию разрешается использовать различные методы. Поэтому руководству компании-инвестора необходимо правильно оценить сложившуюся ситуацию и свои намерения в отношении сделанных вложений в зависимую компанию, выбрав соответствующий метод. Необходимо уточнить наличие значительных ограничений на поступление (перевод) средств из компании – объекта инвестиций и о сроках сохранения этих инвестиций. Кроме того, руководству компании-инвестора не следует забывать о важности предоставления пользователям достоверной и полезной информации. На основе проведенного анализа и следует выбрать метод для отражения инвестиций в ассоциированные компании и обязательно указать его в своей учетной политике.

Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности (совместный контроль)
МСФО 31 и IFRS 11 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности» трактуют деятельность совместных компаний как отличную от деятельности дочерних и зависимых предприятий, при этом введя понятие совместной деятельности.

В соответствии с правилами, устанавливаемыми международными стандартами, совместная деятельность характеризуется наличием договорного соглашения о совместной деятельности, устанавливающего совместный контроль между двумя и более компаниями. Деятельность, в основе которой нет договорного соглашения по установлению совместного контроля, не считается совместной.

Если у предприятия имеется соответствующая доля в какой-либо компании без договорного соглашения о совместном контроле, то это может означать наличие у него ассоциированной компании или инвестиций, не относящихся ни к дочерним и зависимым компаниям, ни к совместной деятельности (МСФО 39).

В соответствии с МСФО 31, а также с МСФО IFRS 11 (с 2015 года) для целей учета и составления отчетности выделяют следующие три основных типа совместной деятельности:
1) совместно контролируемые операции;
2) совместно контролируемые активы;
3) совместно контролируемые компании.

Отнесение операции к тому или иному классификационному типу определяет порядок учета отражения в отчетности операций по совместной деятельности. Разберем это подробнее.

Совместно контролируемые операции. Такая форма совместной деятельности возникает в том случае, когда используются активы и прочие ресурсы участников совместной деятельности без учреждения какой-либо обособленной финансовой структуры. Например, несколько участников объединяют свои ресурсы для разработки, производства или реализации какой-либо продукции.

Каждый участник осуществляет свою часть исследовательского и производственного процесса и получает свою долю дохода от продаж в соответствии с договорами.

Совместно контролируемые активы. В данном случае предполагается наличие совместного контроля, управления и владения активами, внесенными или приобретенными в интересах совместной деятельности и используемыми для достижения целей, зафиксированных в договоре о совместной деятельности.

Например, совместная эксплуатация нефтепровода несколькими нефтяными компаниями, что сейчас широко применяется.

Совместно контролируемые компании. Совместная компания предполагает учреждение товарищества или предприятия иной организационно-правовой структуры, в которой каждый участник имеет свою долю участия. Отличие подобной компании от совместно контролируемых операций и совместно контролируемых активов заключается в том, что на основании договора о совместной деятельности устанавливается совместный контроль участников над всей деятельностью компании. Например, предприятие начинает работу в другой стране или в другом административном образовании на территории своей страны в сотрудничестве с местными органами власти или коммерческими структурами, действующими на территории данного государства или административного образования.

Отражение инвестиций в совместную деятельность в отчетности
Отражение вложений в совместную деятельность в отчетности должно зависеть от отнесения договора о совместной деятельности к тому или иному классификационному типу. В отношении своей доли участия в совместно контролируемых операциях участники должны признавать в отчетности (как индивидуальной, так и консолидированной) контролируемые ими активы и соответствующие обязательства, а также понесенные расходы и свою долю в доходах от продажи продукции или оказания услуг, произведенной или оказанных в результате совместной деятельности. В большинстве случаев подобные операции уже отражены в собственной финансовой отчетности участников совместной деятельности, и для этих статей отчетности не требуется каких-либо дополнительных операций по консолидации.

В отношении своей доли участия в совместно контролируемых активах каждый участник совместной деятельности признает в индивидуальной и консолидированной отчетности перечисленные ниже учетные объекты:
– свою долю совместно контролируемых активов, классифицируемых в соответствии с их характером, а не инвестиции. Например, доля совместно контролируемого (используемого) нефтепровода должна быть классифицирована как основные средства;
– любые принятые обязательства;
– свою долю любых обязательств наряду с другими предпринимателями в отношении совместной деятельности;
– любой доход от продажи или использования своей доли произведенной в результате совместной деятельности продукции, вместе со своей долей любых расходов, понесенных в процессе совместной деятельности;
– любые признанные расходы, понесенные в отношении своей доли участия.

В российской системе отражения состояния Группы подобный порядок учета для участников совместной деятельности не предусмотрен.

В отношении учета инвестиций в совместно контролируемые компании действуют следующие правила:
1. Основным методом отражения подобных инвестиций является пропорциональное сведение.
2. Альтернативный метод предполагает использование метода учета по долевому участию (МСФО 28 и IFRS 11).

Пропорциональное сведение
Метод пропорционального сведения предусматривает включение в консолидированную отчетность участника доли контролируемых им активов, обязательств, доходов и расходов.

Процедура метода пропорционального сведения во многом аналогична методу приобретения, применяемому для включения в консолидированную отчетность дочерних предприятий. Результаты пропорционального сведения могут быть представлены в различных форматах отчетности: возможно как построчное объединение со своей долей активов, обязательств, доходов и расходов, так и выделение своей доли всех активов (обязательств, доходов расходов) в отдельную статью.

В отчете о движении денежных средств участника его доля в денежных операциях совместного предприятия показывается в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.

Участники совместной компании должны прекратить использование пропорционального сведения с момента утраты контроля над совместно контролируемой компанией.

Могут возникнуть ситуации, когда инвестиции в совместную компанию не отражаются ни по методу пропорционального сведения, ни по методу долевого участия. Участник должен учитывать свою долю в совместной компании либо по фактической стоимости, либо в соответствии с МСФО IFRS 11, если:
– доля участия в совместной компании приобретается и содержится исключительно с целью последующей продажи в ближайшем будущем;
– совместное предприятие работает в условиях строгих долгосрочных ограничений, которые существенно снижают его возможности по переводу средств участнику.

Консолидированная отчетность составляется так называемыми материнскими компаниями, у которых имеются дочерние компании. При включении в консолидированную отчетность предприятия данных о его участии в совместно контролируемой организации на основе метода пропорционального сведения необходимо произвести следующие конкретные действия:
1) выполнить требования для подготовки отчетности участника и отчетности совместной компании, устанавливаемые МСФО 27 и IFRS 10 при использовании метода приобретения;
2) определить долю участника в активах, обязательствах, доходах и расходах совместной компании;
3) сложить суммы по соответствующим строкам отчетности совместной компании;
4) сделать необходимые корректировки (например, в отношении инвестиций в совместное предприятие).

Итак, проблема учета в консолидированных предприятиях достаточно подробно разработана в международном учете и отчетности, чего пока нельзя сказать о российском учете, хотя в нашей стране достаточно крупных объединений различных типов.

В следующем номере мы подробно разберем особенности форм отчетности всех видов по требованию МСФО IAS 1 и их отличия от РСБУ.

Также по этой теме.

6.7 Стандарт IAS 28. Учет инвестиций в зависимые компании

Ассоциированная (зависимая) компания, для целей стандарта IAS, определяется как предприятие, на которое инвестор имеет значительное влияние, но которое не является дочерним или совместным предприятием.

Совместные предприятия - договорное соглашение между двумя или более сторонами, осуществляющими экономическую деятельность, подлежащую совместному контролю).

Дочернее предприяти е представляет собой предприятие, контролируемое другим предприятием, которое называется материнская компания.

Контроль (для целей настоящего стандарта) означает способность управлять финансовой и хозяйственной политикой предприятия с целью получения выгод от его деятельности. Обычно считается, что речь идет о контроле, если материнская компания контролирует более 50% акционерного капитала дочерней.

Группой называется материнская компания и все ее дочерние предприятия.

Доля меньшинства представляет ту часть чистых доходов от основной деятельности и чистых активов дочернего предприятия, которые не присваиваются прямо или косвенно материнской компанией.

Понятие ассоциированного предприятия в России было введено Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28. 07.95 г. № 81, в котором используется термин "зависимое предприятие", определение которого очень сходно с определением ассоциированного предприятия в соответствии с IAS.

6.7.1 Основные положения

Значительное влияние, в соответствии со стандартом IAS 28, представляет собой способность участвовать в принятии решений по финансовой и хозяйственной политике инвестируемого предприятия, но не контролировать эту политику. В соответствии с IAS считается, что инвестор имеет значительное влияние, если он владеет, прямо или косвенно через дочерние предприятия, 20 и более процентов голосов в инвестируемом предприятии. В соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета предприятие считается зависимым, если инвестор владеет более, чем 20% акций с правом голоса в отношении акционерного общества, и более 20% акционерного капитала в отношении компании с ограниченной ответственностью.

Разница между учетом инвестиций в зависимые компании в соответствии с IAS и российской системой бухгалтерского учета заключается в применяемом методе оценки. В соответствии с российской системой бухгалтерского учета инвестиции в зависимые компании, а также другие виды долгосрочных инвестиций отражаются в балансе инвестора по стоимости приобретения. Учет инвестиций по стоимости означает, что инвестор отражает доход только при получении дивидендов от инвестируемого предприятия.

В соответствии с IAS признание дохода на основании полученных дивидендов не может являться адекватным отражением дохода, полученного инвестором по вложению в зависимое предприятие по той причине, что полученные дивиденды могут быть мало связанными с показателями деятельности зависимого предприятия. В соответствии с международными стандартами бухгалтерского учета предлагается, чтобы инвестиции в зависимое предприятие в большинстве случаев учитывались в финансовой отчетности инвестора по имущественному методу.

6.7.2 Имущественный метод

В соответствии с этим методом инвестиции первоначально учитываются по стоимости приобретения. Впоследствии стоимость инвестиции увеличивается при отражении доли инвестора в прибыли инвестируемого предприятия, и уменьшается при отражении доли инвестора в убытках инвестируемого предприятия или дивидендов, полученных от инвестируемого предприятия. Доля инвестора в прибылях или убытках инвестируемого предприятия включается в чистый доход инвестора по мере того, как инвестируемое предприятие представляет соответствующую информацию.

В соответствии с IAS инвестиции в зависимое предприятие должны учитываться по стоимости только в случае, если действуют жесткие долгосрочные ограничения, значительно снижающие возможность переводить средства инвестору, или в случае если инвестиции делаются исключительно с целью их последующей перепродажи в ближайшем будущем.

Многие процедуры, используемые в имущественном методе, схожи с процедурами консолидации, изложенными в стандарте IAS 27 "Консолидированная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние предприятия (рассмотренными ранее в этой главе)". Если зависимое предприятие использует иную, чем инвестор, учетную политику, в финансовой отчетности зависимого предприятия должны быть сделаны соответствующие корректировки.

Если, при применении имущественного метода, доля инвестора в убытках зависимого предприятия становится равной или превышает текущую стоимость инвестиции, инвестор как правило прекращает включать свою долю в дальнейшие убытки. Инвестиции учитываются по нулевой стоимости. Если зависимая компания впоследствии начинает получать прибыль, инвестор вновь начинает отражать свою долю прибыли только после того, как его доля прибыли сравняется с долей чистых убытков, не отраженных ранее.

6.7.3 Требования по предоставлению информации в финансовой отчетности

В соответствии с IAS в финансовой отчетности должна быть представлена следующая информация:

· соответствующий список и описание важнейших зависимых предприятий, включая указание размера доли собственности и процента голосов, в случае если они различаются (в соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета требуется предоставление информации обо всех зависимых компаниях, независимо от размера), а также

· методы, использованные для учета инвестиций.

Инвестиции в зависимые предприятия, учитываемые по имущественному методу, должны классифицироваться как долгосрочные активы и отражаться по отдельной строке баланса. Доля прибылей или убытков инвестора от таких инвестиций должна быть показана отдельной строкой в отчете о прибылях и убытках.

6.7.4 Практические проблемы перехода к IAS

Наиболее частой проблемой, с которой сталкиваются российские компании, составляющие финансовую отчетность в соответствии с IAS, является то, что для учета инвестиций в зависимые предприятия с использованием имущественного метода, предприятию необходимо получить от своих основных зависимых предприятий финансовую отчетность, составленную в соответствии с IAS и на основании единой учетной политики.

В настоящий документ вносятся изменения на основании приказа Минфина России от 04.06.2018 N 125н с 1 января 2021 года.

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные организации и совместные предприятия"

Документ с изменениями, внесенными:
( );
(приказ Минфина России от 27 июня 2016 года N 98н) (Официальный сайт Министерства финансов Российской Федерации www.minfin.ru, 28.07.2016) (о порядке вступления в силу см. пункт 2 приказа Минфина России от 27 июня 2016 года N 98н);
(приказ Минфина России от 27 июня 2016 года N 98н) (Официальный сайт Министерства финансов Российской Федерации www.minfin.ru, 28.07.2016) (о порядке вступления в силу см. пункт 2 приказа Минфина России от 27 июня 2016 года N 98н);
(приказ Минфина России от 20 июля 2017 года N 117н) (Официальный сайт Министерства финансов Российской Федерации www.minfin.ru, 18.08.2017) (о порядке вступления в силу см. пункт 2 приказа Минфина России от 20 июля 2017 года N 117н);
(приказ Министерства финансов Российской Федерации от 27 марта 2018 года N 56н) (Официальный интернет-портал правовой информации www.pravo.gov.ru, 17.04.2018, N 0001201804170023) (о порядке вступления в силу см. пункт 2 приказом Минфина России от 27 марта 2018 года N 56н).
____________________________________________________________________

Цель

1. Целью настоящего стандарта является определение правил учета инвестиций в ассоциированные организации и требований по применению метода долевого участия при учете инвестиций в ассоциированные организации и совместные предприятия.

Сфера применения

2. Настоящий стандарт должен применяться всеми организациями, которые являются инвесторами, имеющими совместный контроль или значительное влияние по отношению к объекту инвестиций.

Определения

3. В настоящем стандарте используются следующие термины в указанных значениях:

Ассоциированная организация - организация, на деятельность которой инвестор имеет значительное влияние.

Консолидированная финансовая отчетность - финансовая отчетность группы, в которой активы, обязательства, капитал, доход, расходы и денежные потоки материнской организации и ее дочерних организаций представляются как относящиеся к единому хозяйствующему субъекту.

Метод долевого участия - метод учета, при котором инвестиции первоначально признаются по первоначальной стоимости, а затем их стоимость корректируется с учетом изменения доли инвестора в чистых активах объекта инвестиций после приобретения. Прибыль или убыток инвестора включает долю инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций, а прочий совокупный доход инвестора включает долю инвестора в прочем совокупном доходе объекта инвестиций.

Совместное предпринимательство - предпринимательская деятельность, которая контролируется совместно двумя или более сторонами.

Совместный контроль - предусмотренное договором разделение контроля над деятельностью, которое имеет место только когда принятие решений в отношении значимой деятельности требует единогласного согласия сторон, разделяющих контроль.

Совместное предприятие - совместное предпринимательство, которое предполагает наличие у сторон, обладающих совместным контролем над деятельностью, прав на чистые активы деятельности.

Участник совместного предприятия - сторона совместного предприятия, обладающая совместным контролем над таким совместным предприятием.

Значительное влияние - полномочие участвовать в принятии решений по финансовой и операционной политике объекта инвестиций, но не контролировать или совместно контролировать эту политику.

4. Следующие термины определены в пункте 4 МСФО (IAS) 27 "Отдельная финансовая отчетность" и в Приложении А МСФО (IFRS) 10 "Консолидированная финансовая отчетность" и используются в настоящем стандарте в значениях, указанных в МСФО, в которых они определены:

- контроль над объектом инвестиций;

- группа;

- материнская организация;

- отдельная финансовая отчетность;

- дочерняя организация.

Значительное влияние

5. Если организации прямо или косвенно (например, через дочерние организации) принадлежит 20 или более процентов прав голоса в отношении объекта инвестиций, то считается, что организация имеет значительное влияние, за исключением случаев, когда существуют убедительные доказательства обратного. Однако, если организации прямо или косвенно (например, через дочерние организации) принадлежит менее 20 процентов прав голоса в отношении объекта инвестиций, то считается, что организация не имеет значительного влияния, за исключением случаев, когда существуют убедительные доказательства обратного. Наличие крупного или контрольного пакета акций, принадлежащего другому инвестору, не обязательно исключает наличие у организации значительного влияния.

6. Наличие у организации значительного влияния обычно подтверждается одним или несколькими из следующих фактов:

(a) представительство в совете директоров или аналогичном органе управления объектом инвестиций;

(b) участие в процессе выработки политики, в том числе участие в принятии решений о выплате дивидендов или ином распределении прибыли;

(c) наличие существенных операций между организацией и ее объектом инвестиций;

(d) обмен руководящим персоналом; или

(e) предоставление важной технической информации.

7. Организация может владеть варрантами на акции, опционами на покупку акций, долговыми или долевыми инструментами, которые могут быть конвертированы в обыкновенные акции, или другими аналогичными инструментами, которые в случае исполнения или конвертации могут обеспечить организации дополнительные права голоса или сократить права голоса другой стороны в отношении финансовой и операционной политики другой организации (то есть потенциальные права голоса). Наличие и влияние потенциальных прав голоса, которые на текущий момент являются реализуемыми или конвертируемыми, включая потенциальные права голоса других организаций, являются факторами, которые должны учитываться при оценке того, имеет ли организация значительное влияние. Потенциальные права голоса не являются реализуемыми или конвертируемыми на текущий момент, если они, например, не могут быть реализованы или конвертированы до определенной даты в будущем или до наступления определенного события.

8. Производя оценку того, приводят ли потенциальные права голоса к наличию значительного влияния, организация должна проанализировать все факты и обстоятельства (включая условия реализации потенциальных прав голоса и другие соглашения, рассматриваемые как по отдельности, так и в совокупности), которые влияют на потенциальные права, за исключением намерений руководства и финансовой возможности реализовать или конвертировать эти потенциальные права.

9. Организация утрачивает значительное влияние над деятельностью объекта инвестиций при утрате права участвовать в принятии решений по вопросам финансовой и операционной политики этого объекта инвестиций. Утрата значительного влияния может сопровождаться или не сопровождаться изменением абсолютных или относительных долей участия. Например, это может произойти в том случае, если ассоциированная организация становится объектом контроля со стороны государства, судебного, административного или регулирующего органа. Это также может произойти в результате заключения договора.

Метод долевого участия

10. В соответствии с методом долевого участия при первоначальном признании инвестиции в ассоциированную организацию или совместное предприятие признаются по первоначальной стоимости, а затем их балансовая стоимость увеличивается или уменьшается за счет признания доли инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций после даты приобретения. Доля инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций признается в составе прибыли или убытка инвестора. Средства, полученные от объекта инвестиций в результате распределения прибыли, уменьшают балансовую стоимость инвестиций. Корректировка балансовой стоимости инвестиций также может быть необходима для отражения изменений в пропорциональной доле участия инвестора в объекте инвестиций, возникающих в связи с изменениями в прочем совокупном доходе объекта инвестиций. Такие изменения возникают, в частности, в связи с переоценкой основных средств и в связи с курсовыми разницами от пересчета валют. Доля инвестора в этих изменениях признается в составе прочего совокупного дохода инвестора (см. МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" ).

11. Признание дохода исходя из полученного распределения прибыли может не являться адекватной основой для оценки дохода инвестора от инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие, поскольку средства, полученные в результате распределения прибыли, могут лишь в малой мере отражать результаты деятельности ассоциированной организации или совместного предприятия. Поскольку инвестор имеет совместный контроль или оказывает значительное влияние на объект инвестиций, инвестор заинтересован в результатах деятельности ассоциированной организации или совместного предприятия и, следовательно, в доходности своих инвестиций. Инвестор отражает свою заинтересованность путем включения в финансовую отчетность своей доли в прибыли или убытке такого объекта инвестиций. Применение метода долевого участия повышает информативность финансовой отчетности в части чистых активов и прибыли или убытка инвестора.

12. При наличии потенциальных прав голоса или прочих производных инструментов, содержащих потенциальные права голоса, доля организации в ассоциированной организации или совместном предприятии определяется исключительно на основе существующих долей владения и не отражает возможную реализацию или конвертацию потенциальных прав голоса и прочих производных инструментов, если не применяется пункт 13.

13. При некоторых обстоятельствах организация, по сути, может иметь действительное владение в результате операции, которое в текущий момент дает ей доступ к доходам, связанным с долей владения. При таких обстоятельствах доля, отнесенная на организацию, определяется с учетом возможной реализации потенциального права голоса и других производных инструментов, которые, в текущий момент, дают организации доступ к доходам.

14. МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты" не применяется к доле участия в ассоциированных организациях и совместных предприятиях, которая учитывается с использованием метода долевого участия. Если инструменты, содержащие потенциальные права голоса на текущий момент по существу дают доступ к доходам, связанным с долей владения в ассоциированной организации или совместном предприятии, то эти инструменты не попадают под действие МСФО (IFRS) 9 . Во всех остальных случаях инструменты с потенциальными правами голоса в ассоциированной организации или совместном предприятии учитываются в соответствии с МСФО (IFRS) 9 .

14A. Организация применяет МСФО (IFRS) 9 также к другим финансовым инструментам в ассоциированной организации или совместном предприятии, к которым не применяется метод долевого участия. К ним относятся долгосрочные вложения, которые, в сущности, составляют часть чистой инвестиции организации в ассоциированную организацию или совместное предприятие (см. пункт 38). Организация применяет МСФО (IFRS) 9 к таким долгосрочным вложениям прежде, чем она применит пункт 38 и пункты 40-43 настоящего стандарта. При применении МСФО (IFRS) 9 организация не принимает во внимание корректировки балансовой стоимости долгосрочных вложений, возникающие вследствие применения настоящего стандарта.
МСФО "Долгосрочные вложения в ассоциированные организации и совместные предприятия" (Поправки к МСФО (IAS) 28) от 27 марта 2018 года)

15. Если инвестиция или какая-то доля инвестиции в ассоциированную организацию или совместное предприятие не классифицируется как предназначенная для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 "Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность" , то инвестиция или любая оставшаяся доля в инвестиции, не классифицируемая как предназначенная для продажи, должна классифицироваться как внеоборотный актив.

Применение метода долевого участия

16. Организация с совместным контролем или значительным влиянием над объектом инвестиций должна учитывать свои инвестиции в ассоциированную организацию или совместное предприятие, используя метод долевого участия, за исключением случаев, когда организация освобождается от учета таких инвестиций по методу долевого участия в соответствии с пунктами 17-19.

Освобождения от применения метода долевого участия

(Наименование в редакции, введенной в действие с 18 августа 2017 года МСФО "Ежегодные усовершенствования МСФО, период 2014-2016 гг." от 20 июля 2017 года .

17. Организация может не применять метод долевого участия при учете своих инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие, если организация является материнской организацией, которая освобождена от составления консолидированной финансовой отчетности согласно исключению, указанному в сфере применения пункта 4(a) МСФО (IFRS) 10 , или если верны все перечисленные ниже положения:

(a) Организация является дочерней организацией, находящейся в полной или частичной собственности другой организации, и при этом ее прочие собственники, в том числе и те, которые в других случаях не имели бы права голоса, были проинформированы о том, что организация не применяет метод долевого участия и не возражают против этого.

(b) Долговые или долевые инструменты организации не обращаются на открытом рынке (на внутренней или зарубежной фондовой бирже или на внебиржевом рынке, включая местные и региональные рынки).

(c) Организация не представляла свою финансовую отчетность и не находится в процессе представления своей финансовой отчетности в комиссию по ценным бумагам или иной регулирующий орган в целях размещения любого вида инструментов на открытом рынке.

(d) Конечная или промежуточная материнская организация организации составляет консолидированную финансовую отчетность, находящуюся в публичном доступе, в соответствии с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности, и в которой дочерние организации консолидируются или оцениваются по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с МСФО (IFRS) 10 .
(Подпункт (d) в редакции, введенной в действие с 28 июля 2016 года МСФО "Инвестиционные организации: применение исключения из требования о консолидации (Поправки к МСФО (IFRS) 10, МСФО (IFRS) 12 и МСФО (IAS) 28)" от 27 июня 2016 года .

18. Если инвестиции в ассоциированную организацию или совместное предприятие принадлежат прямо организации, которая специализируется на венчурных инвестициях или является взаимным фондом, паевым фондом или аналогичной организацией, включая страховые фонды инвестиционного типа, или владение осуществляется через такую организацию, то в этом случае организация может решить оценивать такие инвестиции по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с МСФО (IFRS) 9 . Организация должна принять такое решение отдельно для каждой ассоциированной организации или совместного предприятия при первоначальном признании такой ассоциированной организации или совместного предприятия.
(Пункт в редакции, введенной в действие с 18 августа 2017 года МСФО "Ежегодные усовершенствования МСФО, период 2014-2016 гг." от 20 июля 2017 года .

19. Если организация имеет инвестиции в ассоциированную организацию, владение частью доли в которых осуществляется через организацию, специализирующуюся на венчурных инвестициях, взаимный фонд, паевой фонд или аналогичную организацию, включая страховые фонды инвестиционного типа, организация может решить оценивать данную долю инвестиций в ассоциированную организацию по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с МСФО (IFRS) 9 независимо от того, оказывают ли такие организации (организация, специализирующаяся на венчурных инвестициях, взаимный фонд, паевой фонд или аналогичная организация, включая страховые фонды инвестиционного типа) значительное влияние на эту долю инвестиций. Если организация делает такой выбор, то она должна применять метод долевого участия к любой части оставшейся доли ее инвестиции в ассоциированную организацию, которой она владеет не через организацию, специализирующуюся на венчурных инвестициях, взаимный фонд, паевой фонд или аналогичную организацию, включая страховые фонды инвестиционного типа.

Инвестиции, классифицируемые как предназначенные для продажи

20. Организация должна применять МСФО (IFRS) 5 к инвестициям или к доле инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие, которые отвечают критерию классификации "предназначенные для продажи". Любая оставшаяся доля инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие, которая не была классифицирована как предназначенная для продажи, должна учитываться с использованием метода долевого участия, пока не произойдет выбытие той доли, которая классифицируется как предназначенная для продажи. После выбытия организация должна учитывать оставшуюся долю в ассоциированной организации или совместном предприятии в соответствии с МСФО (IFRS) 9 , кроме случаев, когда оставшаяся доля продолжает признаваться ассоциированной организацией или совместным предприятием, и в этом случае организация должна использовать метод долевого участия.

21. Если инвестиции или доля инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие, ранее классифицированные как предназначенные для продажи, перестают удовлетворять критериям для такой классификации, их следует учитывать по методу долевого участия ретроспективно, начиная с даты классификации как предназначенных для продажи. Финансовая отчетность за все периоды, начиная с момента классификации инвестиций как предназначенных для продажи, должна быть соответствующим образом скорректирована.

Прекращение использования метода долевого участия

22. Организация должна прекратить использование метода долевого участия с той даты, когда ее инвестиция перестает быть ассоциированной организацией или совместным предприятием:

(a) Если инвестиция становится дочерней организацией, организация должна учитывать свои инвестиции в соответствии с МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнесов" и МСФО (IFRS) 10 .

(b) Если оставшаяся доля в бывшей ассоциированной организации или совместном предприятии является финансовым активом, организация должна оценивать оставшуюся долю по справедливой стоимости. Справедливая стоимость оставшейся доли должна оцениваться как ее справедливая стоимость при первоначальном признании в качестве финансового актива в соответствии с МСФО (IFRS) 9 . Организация должна признавать в составе прибыли или убытка любую разницу между:

(i) справедливой стоимостью оставшейся доли участия и поступлений от выбытия части инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие; и

(ii) балансовой стоимостью инвестиций на дату прекращения использования метода долевого участия.

(c) Если организация прекращает использование метода долевого участия, организация должна учитывать все суммы, ранее признанные в составе прочего совокупного дохода, в отношении этих инвестиций так же, как если бы соответствующие активы и обязательства выбывали непосредственно у объекта инвестиций.

23. Следовательно, если доход или убыток, ранее признанный объектом инвестиций в составе прочего совокупного дохода, реклассифицируется в состав прибыли или убытка от выбытия соответствующих активов или обязательств, организация реклассифицирует доход или убыток из состава собственного капитала в состав прибыли или убытка (реклассификационная корректировка), когда прекращается использование метода долевого участия. Например, если ассоциированная организация или совместное предприятие имеют накопленные курсовые разницы, относящиеся к иностранным подразделениям, и организация прекращает использовать метод долевого участия, организация должна реклассифицировать в состав прибыли или убытка доход или убыток, ранее признанные в отношении этих иностранных подразделений в составе прочего совокупного дохода.

24. Если инвестиция в ассоциированную организацию становится инвестицией в совместное предприятие или инвестиция в совместное предприятие становится инвестицией в ассоциированную организацию, организация продолжает использовать метод долевого участия и не производит переоценку оставшейся доли.

Изменения доли владения

25. Если доля владения организации в ассоциированной организации или совместном предприятии уменьшается, но инвестиция продолжает классифицироваться либо как ассоциированная организация, либо как совместное предприятие соответственно, то организация должна реклассифицировать в состав прибыли или убытка определенную долю дохода или убытка, ранее признанную в составе прочего совокупного дохода, связанного с данным уменьшением доли владения, если бы этот доход или убыток требовалось реклассифицировать в составе прибыли или убытка при выбытии соответствующих активов или обязательств.
МСФО "Метод долевого участия в отдельной финансовой отчетности (Поправки к МСФО (IAS) 27)" от 27 июня 2016 года .

Процедуры, применяемые при методе долевого участия

26. Многие процедуры, осуществляемые при применении метода долевого участия, аналогичны процедурам консолидации, описанным в МСФО (IFRS) 10 . Кроме того, концепции, лежащие в основе процедур, осуществляемых при учете приобретения дочерней организации, также используются при учете приобретения инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие.

27. Доля группы в ассоциированной организации или совместном предприятии представляет собой совокупную долю материнской организации и ее дочерних организаций в этой ассоциированной организации или совместном предприятии. Доля участия других ассоциированных организаций или совместных предприятий группы в этих целях не принимаются во внимание. Если ассоциированная организация или совместное предприятие имеют дочерние организации, ассоциированные организации или совместные предприятия, прибыль или убыток, прочий совокупный доход и чистые активы, используемые при применении метода долевого участия, представляют собой прибыль или убыток, прочий совокупный доход и чистые активы, признанные в финансовой отчетности ассоциированной организации или совместного предприятия (включая долю ассоциированной организации или совместного предприятия в прибыли или убытке, прочем совокупном доходе и чистых активах собственных ассоциированных организаций и совместных предприятий) после корректировок, необходимых для соблюдения единой учетной политики (см. пункты 35 и 36А).
(Пункт в редакции, введенной в действие с 28 июля 2016 года МСФО "Инвестиционные организации: применение исключения из требования о консолидации (Поправки к МСФО (IFRS) 10, МСФО (IFRS) 12 и МСФО (IAS) 28)" от 27 июня 2016 года .

28. Прибыли и убытки, возникающие в результате операций "снизу вверх" и "сверху вниз" между организацией (включая ее консолидированные дочерние организации) и ее ассоциированной организацией или совместным предприятием, признаются в финансовой отчетности организации в той мере, в которой они не относятся к доле участия инвестора в этой ассоциированной организации или совместном предприятии. Операции "снизу вверх", например, включают продажу активов инвестору ассоциированной организацией или совместным предприятием. В качестве примера операций "сверху вниз" можно привести продажу или взнос активов в ассоциированную организацию или совместное предприятие инвестором. Доля инвестора в прибылях и убытках ассоциированной организации или совместного предприятия от этих операций подлежит исключению.

29. Если операции "сверху вниз" свидетельствуют об уменьшении чистой возможной цены продажи активов, подлежащих продаже или вложению, или об убытке от обесценения этих активов, то эти убытки должны полностью признаваться инвестором. Если операции "снизу вверх" свидетельствуют об уменьшении чистой возможной цены продажи активов, подлежащих покупке, или об убытке от обесценения этих активов, то инвестор должен признать свою долю в этих убытках.

30. Вклад немонетарного актива в ассоциированную организацию или совместное предприятие в обмен на долю в капитале ассоциированной организации или совместного предприятия должен учитываться в соответствии с пунктом 28, за исключением случаев, когда такой вклад лишен коммерческого содержания в том значении этого термина, в котором он определен в МСФО (IAS) 16 "Основные средства" . Если такой вклад лишен коммерческого содержания, то прибыль или убыток рассматриваются как нереализованные и не признаются, кроме случая, когда также применим пункт 31. Такие нереализованные доходы или убытки должны исключаться против инвестиций, учитываемых с использованием метода долевого участия, и не должны представляться в качестве отложенных прибылей или убытков в консолидированном отчете о финансовом положении организации или в отчете о финансовом положении, в котором инвестиции учитываются с использованием метода долевого участия.

31. Если, помимо получения доли в капитале ассоциированной организации или совместного предприятия, организация также получает монетарные или немонетарные активы, то организация полностью признает в составе прибыли или убытка долю дохода или убытка от немонетарного вклада, связанного с полученными монетарными или немонетарными активами.

31А.

31В. [Данный пункт касается поправок, еще не вступивших в силу, и поэтому не включен в настоящую редакцию.]

32. Инвестиции учитываются по методу долевого участия, начиная с даты, когда организация становится ассоциированной организацией или совместным предприятием. При приобретении инвестиций любая разница между стоимостью инвестиции и долей организации в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств объекта инвестиций учитывается следующим образом:

(a) Гудвил, относящийся к ассоциированной организации или совместному предприятию, включается в состав балансовой стоимости инвестиций. Амортизация этого гудвила не разрешается.

(b) Сумма превышения доли организации в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств ассоциированной организации над стоимостью инвестиции отражается в качестве дохода при определении доли инвестора в прибыли или убытке ассоциированной организации или совместного предприятия за тот период, в котором инвестиции были приобретены.

Кроме того, выполняются необходимые корректировки доли инвестора в прибыли или убытке ассоциированной организации или совместного предприятия после приобретения для отражения, например, амортизации амортизируемых активов на основе их справедливой стоимости на дату приобретения. Аналогичным образом, производятся соответствующие корректировки доли инвестора в прибыли или убытке ассоциированной организации или совместного предприятия после приобретения с целью учета убытков от обесценения, таких как от обесценения гудвила или основных средств.

33. При применении метода долевого участия организация использует самую последнюю финансовую отчетность ассоциированной организации или совместного предприятия. Если даты конца отчетного периода организации и ассоциированной организации или совместного предприятия различаются, ассоциированная организация или совместное предприятие готовят для организации финансовую отчетность по состоянию на ту же дату конца отчетного периода, что и финансовая отчетность самой организации, за исключением случаев, когда это практически неосуществимо.

34. Если в соответствии с пунктом 33 финансовая отчетность ассоциированной организации или совместного предприятия, использованная при применении метода долевого участия, составлена по состоянию на иную отчетную дату, нежели финансовая отчетность организации, необходимо выполнить корректировки для отражения влияния значительных операций или событий, имевших место в период между этой датой и отчетной датой организации. В любом случае разница между концом отчетного периода ассоциированной организации или совместного предприятия и концом отчетного периода организации не должна превышать трех месяцев. Продолжительность отчетных периодов и различие в датах окончания отчетных периодов должны быть одинаковыми от периода к периоду.

35. Финансовая отчетность организации должна составляться на основе использования единой учетной политики в отношении аналогичных операций и событий, имевших место при сходных обстоятельствах.

36. За исключением случая, описанного в пункте 36A, если ассоциированная организация или совместное предприятие применяют учетную политику, отличную от учетной политики организации в отношении аналогичных операций и событий, имевших место при сходных обстоятельствах, необходимо произвести корректировки с целью приведения учетной политики ассоциированной организации или совместного предприятия в соответствие с учетной политикой организации, если финансовая отчетность ассоциированной организации или совместного предприятия используется организацией, применяющей метод долевого участия.
(Пункт в редакции, введенной в действие с 28 июля 2016 года МСФО "Инвестиционные организации: применение исключения из требования о консолидации (Поправки к МСФО (IFRS) 10, МСФО (IFRS) 12 и МСФО (IAS) 28)" от 27 июня 2016 года .

36A. Несмотря на требование пункта 36, если организация, которая сама не является инвестиционной организацией, имеет долю участия в ассоциированной организации или совместном предприятии, являющихся инвестиционными организациями, то при применении метода долевого участия такая организация может решить сохранить оценку по справедливой стоимости, примененную ее ассоциированной организацией или совместным предприятием, являющимися инвестиционными организациями, к своим собственным долям участия в дочерних организациях. Такое решение принимается отдельно для каждой ассоциированной организации или совместного предприятия, являющихся инвестиционными организациями, на более позднюю из следующих дат: (а) дату первоначального признания ассоциированной организации или совместного предприятия, являющихся инвестиционными организациями; (b) дату, на которую ассоциированная организация или совместное предприятие становятся инвестиционными организациями; и (с) дату, на которую ассоциированная организация или совместное предприятие, являющиеся инвестиционными организациями, впервые становятся материнскими организациями.
МСФО "Инвестиционные организации: применение исключения из требования о консолидации (Поправки к МСФО (IFRS) 10, МСФО (IFRS) 12 и МСФО (IAS) 28)" от 27 июня 2016 года ; в редакции, введенной в действие с 18 августа 2017 года МСФО "Ежегодные усовершенствования МСФО, период 2014-2016 гг." от 20 июля 2017 года .

37. Если ассоциированная организация или совместное предприятие имеют в обращении кумулятивные привилегированные акции, которыми владеют стороны, отличные от организации, и которые классифицируются как собственный капитал, организация рассчитывает свою долю в прибылях или убытках после корректировки на сумму дивидендов по таким акциям вне зависимости от того, объявлены ли эти дивиденды к выплате.

38. Когда доля организации в убытках ассоциированной организации или совместного предприятия становится равна ее доле участия в ассоциированной организации или совместном предприятии или превышает эту долю, организация прекращает признание своей доли в дальнейших убытках. Доля участия в ассоциированной организации или совместном предприятии соответствует балансовой стоимости инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие, учитываемых по методу долевого участия, вместе с долгосрочными вложениями, которые, в сущности, составляют часть чистых инвестиций организации в ассоциированную организацию или совместное предприятие. Например, статья, погашение которой в обозримом будущем не планируется и не является вероятным, по существу, представляет собой дополнительные инвестиции организации в ассоциированную организацию или совместное предприятие. Такие статьи могут включать привилегированные акции и долгосрочную дебиторскую задолженность или долгосрочные займы, но не включают торговую дебиторскую задолженность, торговую кредиторскую задолженность или долгосрочную дебиторскую задолженность, в отношении которой предоставлено адекватное обеспечение, такую как обеспеченные займы. Убытки, признанные по методу долевого участия в размере, превышающем инвестиции организации в обыкновенные акции, относятся к другим компонентам доли участия организации в ассоциированной организации или совместном предприятии в обратном порядке старшинства (т.е. приоритетности при ликвидации).

39. После уменьшения доли участия организации до нуля дополнительные убытки и обязательства признаются только в той мере, в какой организация приняла на себя юридические или обусловленные практикой обязанности или совершила платежи от имени ассоциированной организации или совместного предприятия. Если впоследствии ассоциированная организация или совместное предприятие отражают прибыль, организация возобновляет признание своей доли в этой прибыли только после того, как ее доля в прибыли становится равной непризнанной доле в убытках.

Убытки от обесценения

40. После применения метода долевого участия, включая признание убытков ассоциированной организации или совместного предприятия в соответствии с пунктом 38, организация применяет пункты 41A-41C с целью определения объективного подтверждения обесценения чистых инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие.
МСФО (IFRS) от 27 июня 2016 года N 9 .

41. Пункт исключен с 26 апреля 2018 года - МСФО "Долгосрочные вложения в ассоциированные организации и совместные предприятия" (Поправки к МСФО (IAS) 28) от 27 марта 2018 года ..

41A. Чистые инвестиции в ассоциированную организацию или совместное предприятие обесцениваются и имеют место убытки от обесценения, если и только если существует объективное свидетельство обесценения в результате одного или нескольких событий, которые имели место с момента первоначального признания чистых инвестиций ("событие, приводящее к убытку"), и такое событие (или события), приводящее к убытку, оказывает влияние на расчетные будущие денежные потоки по чистым инвестициям, величина которого может быть надежно оценена. Определение одного конкретного события, которое приводит к обесценению, может не представляться возможным. Обесценение может вызываться совокупностью событий. Убытки, ожидаемые в результате будущих событий, не признаются вне зависимости от степени вероятности их понесения. Объективные подтверждения обесценения чистых инвестиций включают наблюдаемые данные о следующих событиях, приводящих к убытку, которые становятся известны организации:

(a) значительные финансовые затруднения, возникшие у ассоциированной организации или совместного предприятия;

(b) нарушение договора, например, дефолт или уклонение от уплаты со стороны ассоциированной организации или совместного предприятия;

(c) предоставление организацией уступки ее ассоциированной организации или совместному предприятию в силу экономических или правовых причин, связанных с их финансовыми затруднениями, которая не была бы предоставлена в противном случае;

(d) банкротство или иная финансовая реорганизация ассоциированной организации или совместного предприятия становятся вероятными; либо

(e) исчезновение активного рынка для чистых инвестиций в результате финансовых затруднений ассоциированной организации или совместного предприятия.

41B. Исчезновение активного рынка в результате прекращения открытой торговли долевыми или финансовыми инструментами ассоциированной организации или совместного предприятия не является свидетельством обесценения. Снижение кредитного рейтинга ассоциированной организации или совместного предприятия или снижение справедливой стоимости ассоциированной организации или совместного предприятия само по себе не является свидетельством обесценения, хотя может свидетельствовать об обесценении в совокупности с другими доступными данными.
(Пункт дополнительно включен с 1 января 2018 года МСФО (IFRS) от 27 июня 2016 года N 9)

41C. В дополнение к типам событий, описанным в пункте 41A, объективное свидетельство обесценения чистых инвестиций в долевые инструменты ассоциированной организации или совместного предприятия включает информацию о значительных изменениях с неблагоприятным влиянием, имевших место в технологической, рыночной, экономической или правовой среде, в которой ассоциированная организация или совместное предприятие осуществляет деятельность, указывающих на то, что первоначальная стоимость инвестиции в долевой инструмент может быть не возмещена. Значительное или продолжительное снижение справедливой стоимости инвестиции в долевой инструмент ниже ее первоначальной стоимости также является объективным свидетельством обесценения.
(Пункт дополнительно включен с 1 января 2018 года МСФО (IFRS) от 27 июня 2016 года N 9)

42. Поскольку гудвил, который является частью балансовой стоимости инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие, не признается отдельно, он не подлежит отдельному тестированию на обесценение с применением требований для теста на обесценение гудвила, установленных МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов" . Вместо этого вся балансовая стоимость инвестиций тестируется на обесценение согласно МСФО (IAS) 36 как единый актив путем сопоставления их возмещаемой суммы (представляющей собой наибольшее из двух значений: ценность использования или справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу) с их балансовой стоимостью в тех случаях, когда применение требований пунктов 41A-41C показывает, что инвестиции могли подвергнуться обесценению. Убыток от обесценения, признаваемый в таких обстоятельствах, не относится на какой-либо актив, включая гудвил, входящий в состав балансовой стоимости инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие. Следовательно, любое восстановление такого убытка от обесценения признается в соответствии с МСФО (IAS) 36 в том случае, если возмещаемая сумма чистых инвестиций впоследствии возрастает. При определении ценности использования чистых инвестиций организация оценивает:

(a) свою долю в приведенной стоимости расчетных будущих денежных потоков, которые, как ожидается, будут сгенерированы ассоциированной организацией или совместным предприятием, включая денежные потоки от операций ассоциированной организации или совместного предприятия и поступления от окончательного выбытия инвестиций; или

(b) приведенную стоимость расчетных будущих денежных потоков в виде дивидендов, ожидаемых к получению от инвестиций и от окончательного выбытия инвестиций.

При правильных допущениях оба метода дают один и тот же результат.
(Пункт в редакции, введенной в действие с 1 января 2018 года МСФО (IFRS) от 27 июня 2016 года N 9 .

43. Возмещаемая сумма инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие оценивается по каждой ассоциированной организации или совместному предприятию в отдельности, за исключением случаев, когда ассоциированная организация или совместное предприятие не генерируют денежные притоки от продолжающейся деятельности, которые были бы в основном независимы от денежных притоков от прочих активов организации.

Отдельная финансовая отчетность

44. Инвестиции в ассоциированную организацию или совместное предприятие должны отражаться в отдельной финансовой отчетности организации в соответствии с пунктом 10 МСФО (IAS) 27 (с учетом поправок 2011 года).

Дата вступления в силу и переходные положения

45. Организация должна применять настоящий стандарт для годовых периодов, начинающихся 1 января 2013 года или позднее. Допускается досрочное применение. Если организация применит настоящий стандарт в отношении более раннего периода, она должна раскрыть этот факт и применить стандарт одновременно с МСФО (IFRS) 10, МСФО (IFRS) 11 "Совместное предпринимательство", МСФО (IFRS) 12 "Раскрытие информации об участии в других организациях" и МСФО (IAS) 27 (с учетом поправок 2011 года).

45A. МСФО (IFRS) 9 , выпущенным в июле 2014 года, внесены изменения в пункты 40-42 и добавлены пункты 41A-41C. Организация должна применить указанные поправки одновременно с применением МСФО (IFRS) 9 .
(Пункт дополнительно включен с 1 января 2018 года МСФО (IFRS) от 27 июня 2016 года N 9)

45B. Документом "Метод долевого участия в отдельной финансовой отчетности (поправки к Международному стандарту финансовой отчетности (IAS) 27)" , выпущенным в августе 2014 года, внесены изменения в пункт 25. Организация должна применять данную поправку в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2016 года или после этой даты, ретроспективно в соответствии с МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки" . Допускается досрочное применение. Если организация применит данные поправки в отношении более раннего периода, она должна раскрыть этот факт.
(Пункт дополнительно включен с 28 июля 2016 года МСФО "Метод долевого участия в отдельной финансовой отчетности (Поправки к МСФО (IAS) 27)" от 27 июня 2016 года)

45А-45С. [Данные пункты касаются поправок, еще не вступивших в силу, и поэтому не включены в настоящую редакцию.]

45D. Документом "Инвестиционные организации: применение исключения из требования о консолидации (поправки к Международному стандарту финансовой отчетности (IFRS) 10, Международному стандарту финансовой отчетности (IFRS) 12 и Международному стандарту финансовой отчетности (IAS) 28)" , выпущенным в декабре 2014 года, внесены изменения в пункты 17, 27 и 36 и добавлен пункт 36A. Организация должна применять данные изменения для годовых периодов, начинающихся 1 января 2016 года или после этой даты. Допускается досрочное применение. Если организация применит данные поправки для более раннего периода, она должна раскрыть этот факт.
(Пункт дополнительно включен с 28 июля 2016 года МСФО "Инвестиционные организации: применение исключения из требования о консолидации (Поправки к МСФО (IFRS) 10, МСФО (IFRS) 12 и МСФО (IAS) 28)" от 27 июня 2016 года)

45Е. Документом "Ежегодные усовершенствования Международных стандартов финансовой отчетности, период 2014-2016 гг." , выпущенным в декабре 2016 года, внесены изменения в пункты 18 и 36А. Организация должна применять данные поправки ретроспективно в соответствии с МСФО (IAS) 8 для годовых периодов, начинающихся 1 января 2018 года или после этой даты. Допускается досрочное применение. Если организация применит данные поправки для более раннего периода, она должна раскрыть этот факт.
(Пункт дополнительно включен с 18 августа 2017 года МСФО "Ежегодные усовершенствования МСФО, период 2014-2016 гг." от 20 июля 2017 года)

45G. Документом "Долгосрочные вложения в ассоциированные организации и совместные предприятия ", выпущенным в октябре 2017 года, добавлен пункт 14A и удален пункт 41. Организация должна применять данные поправки ретроспективно в соответствии с МСФО (IAS) 8 в отношении годовых отчетных периодов, начинающихся 1 января 2019 года или после этой даты, за исключением случаев, указанных в пунктах 45H-45K. Досрочное применение допускается. Если организация применит данные поправки досрочно, она должна раскрыть этот факт.
(Пункт дополнительно включен с 26 апреля 2018 года МСФО "Долгосрочные вложения в ассоциированные организации и совместные предприятия" (Поправки к МСФО (IAS) 28) от 27 марта 2018 года)

45H. Организация, которая впервые применит поправки, предусмотренные пунктом 45G, одновременно с первоначальным применением МСФО (IFRS) 9 МСФО (IFRS) 9 к долгосрочным вложениям, указанным в пункте 14A.
(Пункт дополнительно включен с 26 апреля 2018 года МСФО "Долгосрочные вложения в ассоциированные организации и совместные предприятия" (Поправки к МСФО (IAS) 28) от 27 марта 2018 года)

45I. Организация, которая впервые применит поправки, предусмотренные пунктом 45G, после первоначального применения МСФО (IFRS) 9 , должна применять переходные положения МСФО (IFRS) 9 , необходимые для применения требований, предусмотренных пунктом 14A, к долгосрочным вложениям. В этих целях указания на дату первоначального применения МСФО (IFRS) 9 следует рассматривать как указания на дату начала годового отчетного периода, в котором организация впервые применяет данные поправки (дата первоначального применения поправок). Организация не обязана пересчитывать информацию за прошлые периоды для отражения применения данных поправок. Организация может произвести пересчет информации за прошлые периоды только в том случае, если такой пересчет возможен без использования более поздней информации.
(Пункт дополнительно включен с 26 апреля 2018 года МСФО "Долгосрочные вложения в ассоциированные организации и совместные предприятия" (Поправки к МСФО (IAS) 28) от 27 марта 2018 года)

45J. При первом применении поправок, предусмотренных пунктом 45G, организация, которая применяет временное освобождение от применения МСФО (IFRS) 9 в соответствии с МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования" , не обязана пересчитывать информацию за прошлые периоды для отражения применения данных поправок. Организация может произвести пересчет информации за прошлые периоды только в том случае, если такой пересчет возможен без использования более поздней информации.
(Пункт дополнительно включен с 26 апреля 2018 года МСФО "Долгосрочные вложения в ассоциированные организации и совместные предприятия" (Поправки к МСФО (IAS) 28) от 27 марта 2018 года)

45K. Если организация не производит пересчет информации за прошлые периоды в соответствии с пунктом 45I или пунктом 45J, на дату первоначального применения данных поправок она должна признать в составе вступительного сальдо нераспределенной прибыли (или другого компонента собственного капитала, если применимо) разницу между:

(a) прежней балансовой стоимостью долгосрочных вложений, указанных в пункте 14A, на эту дату; и

(b) балансовой стоимостью этих долгосрочных вложений на эту дату.
(Пункт дополнительно включен с 26 апреля 2018 года МСФО "Долгосрочные вложения в ассоциированные организации и совместные предприятия" (Поправки к МСФО (IAS) 28) от 27 марта 2018 года)

Ссылки на МСФО (IFRS) 9

46. Если организация применяет настоящий стандарт, но все еще не применяет МСФО (IFRS) 9 , любая ссылка на МСФО (IFRS) 9 должна читаться как ссылка на МСФО (IAS) 39 .

Прекращение действия МСФО (IAS) 28 (пересмотренного в 2003 году)

47. Настоящий стандарт заменяет МСФО (IAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные организации" (пересмотренный в 2003 году).

Редакция документа с учетом
изменений и дополнений подготовлена
АО "Кодекс"

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные организации и совместные предприятия" (с изменениями на 27 марта 2018 года)